A 2003 / 18

E. 2 a) Der Kanton erhebt eine jährliche Steuer auf Motorfahrzeuge, Motor- fahrzeuganhänger und Motorfahrräder, die nach den Bestimmungen des Bundesrechts ihren Standort im Kanton Zug haben (§ 2 Abs. 1 des kantona- len Gesetzes). Für Personenwagen, Motorräder und Kleinmotorräder bildet der Hubraum die Bemessungsgrundlage, für Personenwagen und Motorrä- der mit elektrischem Antrieb sowie die übrigen Fahrzeugarten das Gesamt- gewicht gemäss Fahrzeugausweis, für Sattelmotorfahrzeuge das Gewicht des Zuges (§ 10 des Gesetzes). Bei Fahrzeugen mit Wechselschildern wird die Verkehrssteuer für das Fahrzeug mit dem höchsten Ansatz sowie eine Wech- selschildgebühr erhoben (§ 15 des Gesetzes). Für Lieferwagen, Kleinbusse, Lastwagen, Gesellschaftswagen, Sattelmotorfahrzeuge, Traktoren sowie Mo- torwagen gemäss Art. 3 Abs. 7 der Verordnung über Bau und Ausrüstung der Strassenfahrzeuge (BAV) wird eine einfache, für Personenwagen und Motorräder mit elektrischem Antrieb sowie für Anhänger und Spezialfahr- zeuge eine reduzierte Jahressteuer erhoben (§ 12 des Gesetzes). Die einfache Jahressteuer beträgt gemäss § 13 des Gesetzes: a) bis 1’000 kg Gesamtge- wicht Fr. 200.–; b) für die weitern 1’500 kg je 100 kg Fr. 20.– (bis 2’500 kg); 113

c) für die weitern 12’500 kg je 100 kg Fr. 10.– (bis 15’000 kg); d) für die weitern Gewichte je 100 kg Fr. 8.– (unbeschränkt).

b) Die Beschwerdeführerin ist Halterin folgender Fahrzeuge und hat fol- gende Kontrollschilder eingelöst:

- Sattelschlepper Mercedes-Benz 1635 ZG Z (Wechselschild)

- Lastwagen Scania 113 4x2 ZG Z (Wechselschild)

- Sattelschlepper Mercedes Benz Actross 1843 ZG Y

- Sachentransportanhänger Hangler 2 PE 18 ZG X (Wechselschild)

- Sattel-Sachentransportanhänger Kässbohrer ZG X (Wechselschild) ...

E. 4 a) Die allgemeine Motorfahrzeugabgabe, die die Kantone gestützt auf Art. 105 SVG erheben können, ist gemäss der Rechtsprechung eine Steuer, auch wenn sie gewisse Elemente einer Gebühr in sich schliesst (vgl. BGE 99 Ia 540). Sie bedarf einer gesetzlichen Grundlage, muss sich aber im Gegen- satz zu den eigentlichen Gebühren nicht nach dem Kostendeckungsprinzip richten. Steuersubjekt ist gemäss dem Gesetz über die Steuern im Strassen- verkehr der Fahrzeughalter (§ 3). Steuerobjekt der zugerischen Strassenver- kehrssteuer sind die Motorfahrzeuge und Motorfahrzeuganhänger (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes). Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung bildet für «die übrigen Fahrzeugarten» das Gesamtgewicht gemäss Fahrzeugausweis, «für Sattelmotorfahrzeuge das Gewicht des Zuges». Ein Sattelmotorfahrzeug ist die Kombination eines Sattelschleppers, d.h. eines zum Ziehen von Sattelan- hängern gebauten Motorwagens, mit einem Sattelanhänger (Art. 11 Abs. 2 lit. i VTS). Im Gegensatz zu den Sachentransportanhängern (Art. 20 Abs. 2 lit. a VTS) als sog. Normalanhängern (Abs. 3 lit. a) handelt es sich beim Sattelanhänger um Anhänger, die so an ein Motorfahrzeug (Sattelschlepper) angekuppelt werden, dass sie teilweise auf diesem aufliegen. Ein wesentli- cher Teil des Gewichts des Anhängers und seiner Ladung wird vom Zugfahr- zeug getragen (lit. c). Das Gesamtzugsgewicht ist das Gewicht der Fahrzeug- kombination, d.h. das Gesamtgewicht einer Kombination bestehend aus Zugfahrzeug und Anhänger (Art. 7 Abs. 6 VTS). Aus den Materialien ergibt sich, dass mit der Gesetzesrevision von 1986, mit der anstelle der als veraltet erachteten PS-Besteuerung die Gesamtge- wichtsbesteuerung (mit Ausnahme der Personenwagen und Motorräder) ein- geführt wurde, ausdrücklich der Mangel der vorher geltenden Ordnung beho- ben werden sollte, dass die Sattelanhänger bisher nicht erfasst waren und eine entsprechende Verkehrssteuer nicht erhoben werden konnte (vgl. Bericht und Antrag des Regierungsrates vom 9. Juni 1986, Vorlage Nr. 5767, S. 2). 114

b) Gestützt auf das Gesetz wird im Kanton Zug ein Sattelschlepper vom Strassenverkehrsamt stets nach seinem möglichen Zuggewicht besteuert. Hingegen wird konsequenterweise der Sattel-Sachentransportanhänger als vom Sattelschlepper abhängiger Auflieger nach zugerischer Praxis nicht be- steuert. Im Falle des Beschwerdeführers, der Halter von zwei Sattelschlep- pern, indessen nur eines einzelnen Sattelanhängers ist, bedeutet dies, dass er zwei Sattelmotorfahrzeuge bzw. Sattelzüge zu versteuern hat, obwohl er in Tat und Wahrheit lediglich über ein einziges Sattelmotorfahrzeug (Kombina- tion eines Sattelschleppers mit einem Sattelanhänger) und zusätzlich einen weiteren, einzelnen Sattelschlepper verfügt. Offenbar wäre dies nach dieser Praxis auch der Fall, wenn er einzig zwei Sattelschlepper und gar keinen Sat- telanhänger hätte. Es wäre nun tatsächlich denkbar, dass ein Unternehmer einzig Fahrten mit seinen Sattelschleppern anböte, ohne selber Sattelanhän- ger zu besitzen, zumal diese je nach Verwendungszweck sehr unterschiedlich gebaut und ausgestattet sein können (z.B. Kühlaggregate, Tank- oder Silo- aufbauten, Erd- und Steintransporte, Tiertransportboxen usw.). Es stellt sich somit die Frage, ob diese Interpretation des Gesetzes rechtmässig ist oder nicht, oder gar das Gesetz als nicht verfassungskonform zu betrachten ist.

c) Eine Regelung verletzt den Grundsatz der Rechtsgleichheit und damit Art. 8 Abs. 1 BV, wenn sie rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein ver- nünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (vgl. statt vieler BGE 129 I 1 E. 3 S. 3). Der Grund- satz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) wird im Steuerrecht konkreti- siert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Be- steuerung sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. neuerdings explizit Art. 127 Abs. 2 BV). Danach sind Steuerpflichtige in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern (BGE 122 I 103; 124 I 154, 163 f., 194 f. je mit Hinweisen). Der Gesetzgeber hat aber auch im Abgaberecht innert der Schranken der Verfassung weitge- hende Gestaltungsfreiheit. Dabei ist zu beachten, dass das Prinzip der Be- steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch im horizontalen Verhältnis nicht eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit verlangt, da auch hier die Vergleichbarkeit beschränkt ist (vgl. BGE 126 I 78) und eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen aus praktischen Gründen nie völlig erreichbar ist. Eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts ist im Interesse der Praktikabilität unausweichlich und deshalb auch zulässig. Das führt zwangsläufig dazu, dass bei jeder Regelung gewisse Einzelfälle aufgrund individueller Besonderheiten mehr oder weniger belastet werden, als es einer strikten Gleichbehandlung entspräche. Eine generelle Regelung, die eine Vielzahl von Situationen erfassen muss, kann deshalb nicht allein schon des- 115

wegen verfassungswidrig sein, weil sie dazu führt, dass in bestimmten Einzel- fällen jemand anders belastet wird als andere Steuerpflichtige in vergleichba- ren Verhältnissen, wäre doch sonst praktisch überhaupt kein verfassungskon- formes Steuergesetz denkbar. Eine Verfassungswidrigkeit kann nur darin liegen, dass die Anwendung eines Erlasses zwangsläufig in einer erheblichen Zahl von Fällen zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung bestimm- ter Steuerpflichtiger führt, oder systematisch bestimmte Gruppen in verfas- sungswidriger Weise benachteiligt, oder in bestimmt gelagerten Fällen zu krass falschen Ergebnissen führt (vgl. zum Ganzen BGE 128 I 243; 126 I 78; 125 I 68; 124 I 197;123 II 16; je mit Hinweisen). Auszulegen ist das Gesetz nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in erster Linie nach seinem Wortlaut (grammatikalische Auslegung). Wenn der Text nicht ganz klar ist und wenn mehrere Interpretationen möglich sind, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente, d.h. ihres Zusammenhangs mit anderen Gesetzesbestimmungen, ihres Kontextes (systematische Auslegung), des verfolgten Zweckes, des Sinns der Vorschrift, der ihr zu Grunde liegen- den Wertungen, vor allem des geschützten Interesses (teleologische Ausle- gung) sowie des Willens des Gesetzgebers, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung; BGE 128 II 62 und 70 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. Aufl., Zürich 2001, Rz 90 ff.). Willkür in der Rechtsanwendung liegt nach der Rechtsprechung nicht schon vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder sogar vorzuzie- hen wäre. Abzuweichen ist von einem Entscheid nur dann, wenn dieser of- fensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtssatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Vorausgesetzt ist sodann, dass nicht bloss die Begründung des Entscheides, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (vgl. BGE 128 II 280 f. E. 5, mit Hinweisen).

d) Was die angeführte gesetzliche Regelung der Verkehrssteuern im Kan- ton Zug betrifft, so ist zunächst festzustellen, dass sie – soweit nicht auf den Hubraum als Bemessungsgrundlage abzustellen ist – auf das Gesamtgewicht gemäss Fahrzeugausweis abstellt, und einzig für «Sattelmotorfahrzeuge» aus- drücklich auf das Gewicht des Zuges verweist. Die weiteren einschlägigen Be- griffe des Sattelschleppers und Sattelanhängers werden vom zugerischen Ge- setz nicht erwähnt. Auch wenn übrigens das Gesetz in § 14 hinsichtlich einer reduzierten Besteuerung sämtliche «Arten von Transportanhängern» im Sin- ne von Art. 20 Abs. 2 lit. a bis d VTS aufzählt, unterscheidet es nicht zusätz- lich im Sinne von Abs. 3 lit. a bis e nach der «Bauweise» der Anhänger und somit beispielsweise zwischen Normalanhänger und Sattelanhänger.

e) Auszugehen ist von der grammatikalischen Auslegung: Wie vom Stras- senverkehrsamt in einer in den Akten ersichtlichen Stellungnahme zuhanden 116

der Sicherheitsdirektion zu Recht hervorgehoben wird, ist im Falle eines Sat- telmotorfahrzeuges – als dauerhaft verbundener Kombination von Sattel- schlepper und Sattelanhänger, die nur zu Servicearbeiten getrennt werden – im Fahrzeugausweis kein «Gewicht des Zuges» eingetragen, da er als Einheit aufgefasst wird und somit wie ein anderer Lastwagen lediglich ein «Gesamt- gewicht» auszuweisen hat. Es werden auch nur zwei identische Kontrollschil- der angebracht, eines vorne am Sattelschlepper, eines hinten am Sattelanhän- ger. So ist gemäss der Wegleitung für das Ausfüllen der Prüfungsberichte des Eidgenössischen Departements für Verkehr, Energie und Kommunikation (Anhang I/d vom 1. Januar 2001) das Gewicht des Zuges bei «Sattelschlep- pern» einzutragen (Ziff. 35), ohne dass die Sattelmotorfahrzeuge erwähnt würden. In § 10 spricht das Gesetz von Sattelmotorfahrzeugen und ausdrück- lich vom «Gewicht des Zuges» als Bemessungsgrundlage. Wenn der letztere Begriff ausschliesslich Sattelschleppern, nicht aber Sattelmotorfahrzeugen (als dauerhaft verbundenen Kombinationen) zugeordnet werden kann, so ergibt sich vom Wortlaut der gesetzlichen Regelung bzw. vom verwendeten Begriff her, dass Sattelschlepper hinsichtlich der Belastung mit Verkehrssteuern unter den gesetzlichen Begriff der Sattelmotorfahrzeuge, als der Kombination des Sattelschleppers mit einem Sattelanhänger, zu subsumieren sind. Somit soll nicht das Gesamt- oder gar Leergewicht (ohne die sog. Sattellast, wie die Be- schwerdeführerin verlangt) des Sattelschleppers, sondern ausdrücklich das Gewicht des Zuges als Bemessungsgrundlage massgebend sein. Denn dieses ergibt sich nur aus dem Fahrzeugausweis des Sattelschleppers. Wird umge- kehrt ein Sattelanhänger alleine immatrikuliert, müssen für diesen keine Ver- kehrssteuern bezahlt werden, obwohl das Fahrzeug ein eigenes Kontroll- schild benötigt und in der Kombination mit einem Sattelschlepper dieser zwei Kontrollschilder und zusätzlich der Sattelanhänger ein anderes, eigenes Kontrollschild hat. Diese im Wortlaut begründete Auslegung der kantonalen Gesetzesformulierung setzt sich aber in keiner Weise in Widerspruch zu der bundesrechtlichen Begriffsbildung von Art. 7 Abs. 6 und Art. 11 Abs. 2 lit. i VTS, sondern bedient sich dieser und widerspiegelt den sich in den Materia- lien klar formulierten Willen des zugerischen Gesetzgebers. Dieser wollte die Sattelanhänger erfassen, und hat dies somit auf indirekte und eigenwillige, aber im Regelfall zweifellos effiziente Weise getan.

f) Wie das Strassenverkehrsamt einräumt, wird es mit der hier umstritte- nen Steuerbelastung allerdings «problematisch», wenn Fahrzeuge, d.h. Sattel- zugsmaschinen und Sattelanhänger, die in verschiedenen Kantonen immatri- kuliert sind, miteinander kombiniert werden. Doch habe bis heute keine Person die Bemessungskriterien für Sattelschlepper und Sattelanhänger beanstandet, und zudem falle eine allfällige Änderung des Verkehrssteuerge- setzes in die Kompetenz des Kantonsrates. Vorliegend ist kaum auf die Ak- zeptanz der Bemessungskriterien abzustellen, und ist weniger die gesetzliche Regelung, als vielmehr die Frage ihrer willkürfreien Anwendung umstritten. Zunächst ist dem Einwand der Vorinstanzen, es liege in der freien Wahl des 117

Fahrzeuginhabers, in welchem Kanton er seine Fahrzeuge versteuern lassen wolle, zu entgegnen, dass nach Gesetz der Standortkanton für die Besteue- rung zuständig ist und im Wirtschaftsleben der Standort eines Fahrzeugparks nicht nur nach steuerlichen Gesichtspunkten gewählt werden kann. Nicht zu äussern hat sich das Gericht zu den Bemerkungen, dass die Beschwerdefüh- rerin ihre Fahrzeuge «unzweckmässig» einsetze oder Zugfahrzeug und Sattel- anhänger «ungünstig» kombiniere, oder nicht zwei verschieden besteuerte Anhänger auf ein Wechselschild einlösen sollte. Gemäss den Angaben des Strassenverkehrsamtes des Kantons Zug sind im Kanton zurzeit 123 Sattel- schlepper und 159 Sattelanhänger immatrikuliert. Dies belegt zum einen, dass Gesetz und zugehörige Praxis im Kanton Zug jedenfalls kaum systema- tisch zu häufigen Steuertatbeständen führen, die mit ausserkantonalen Kon- stellationen in Konflikt geraten können, nachdem doch ein erheblicher «Überhang» an Sattelanhängern steuerfrei bleibt. Gegenteils zeigt sich, dass sich bei diesem Verhältnis von Sattelschleppern zu Sattelanhängern offen- sichtlich in der Regel die Frage der hier umstrittenen Besteuerung der Sattel- schlepper aufgrund ihres Zuggewichts nur in ganz wenigen Fällen stellt. Die- se Praxis der zugerischen Behörden führt wohl in den wenigen Fällen, in denen jemand – entgegen der statistischen Erhebung – über mehr Sattel- schlepper als Sattelanhänger verfügt, zu einer erhöhten Belastung, als es bei einer strikt auf die einzelnen immatrikulierten Fahrzeuge abstellenden Be- steuerung der Fall wäre. Allerdings ist im Regelfall nicht anzunehmen, dass ein Unternehmer einen überwiegend selber (!) genutzten Sattelanhänger in einem anderen Kanton als demjenigen stationiert hält (und besteuern lässt), wo er seinen Sattelschlepper stationiert und somit immatrikulieren lässt. Dies dürfte auch hinsichtlich des von der Beschwerdeführerin angeführten, im doch relativ weit entfernten Wallis stationierten Sattelanhängers zutreffen. Es kann deshalb nicht von einer qualifiziert rechtsungleichen oder willkürlichen Besteuerungspraxis gesprochen werden. Die hier umstrittene Interpretation der kantonalen Gesetzesbestimmungen bewegt sich deshalb auch unter die- sem Gesichtspunkt im Rahmen der Verfassung und des Auslegungsspielrau- mes der rechtsanwendenden Behörden. Sollte in seltenen Einzelfällen wie diesem eine teilweise «überschiessende» Besteuerung anzunehmen sein, so wäre umgekehrt und offensichtlich in zahlreicheren Fällen ein Verzicht auf Besteuerung festzustellen, nämlich in den Fällen, in denen Unternehmer mehr Sattelanhänger als Sattelschlepper unterhalten und hinsichtlich der «überzähligen» Anhänger überhaupt keine Besteuerung Platz greift. Dies dürfte am ehesten bei Zügelunternehmen der Fall sein, wobei ein Sattel- schlepper effektiv immer nur mit einem Sattelanhänger gleichzeitig unter- wegs sein kann. Eine rechtswidrige Besteuerungspraxis und erst recht die beklagte «innerkantonale Doppelbesteuerung» liegt unter diesen Gesichts- punkten nicht vor. An dieser Beurteilung der kantonalen Bemessungspraxis ändert aber die Tatsache des bundesrechtlich vorgeschriebenen eigenen Wechselschilds an demjenigen Sattelschlepper, der nicht Teil einer dauernd zu einem Sattelmotorfahrzeug verbundenen Kombination bildet, nichts. Un- 118

ter den oben erwähnten Gesichtspunkten wird im vorliegenden Fall keine willkürliche, d.h. rechtswidrige Anwendung der einschlägigen Gesetzesbe- stimmungen und der ihr zugrunde liegenden Begriffe ersichtlich. Ein Ver- stoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV durch § 10 des kanto- nalen Gesetzes über die Steuern im Strassenverkehr ist nicht ersichtlich.

E. 4a Die allgemeine Motorfahrzeugabgabe, die die Kantone gestützt auf Art. 105 SVG erheben können, ist gemäss der Rechtsprechung eine Steuer, auch wenn sie gewisse Elemente einer Gebühr in sich schliesst (vgl. BGE 99 Ia 540). Sie bedarf einer gesetzlichen Grundlage, muss sich aber im Gegen- satz zu den eigentlichen Gebühren nicht nach dem Kostendeckungsprinzip richten. Steuersubjekt ist gemäss dem Gesetz über die Steuern im Strassen- verkehr der Fahrzeughalter (§ 3). Steuerobjekt der zugerischen Strassenver- kehrssteuer sind die Motorfahrzeuge und Motorfahrzeuganhänger (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes). Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung bildet für «die übrigen Fahrzeugarten» das Gesamtgewicht gemäss Fahrzeugausweis, «für Sattelmotorfahrzeuge das Gewicht des Zuges». Ein Sattelmotorfahrzeug ist die Kombination eines Sattelschleppers, d.h. eines zum Ziehen von Sattelan- hängern gebauten Motorwagens, mit einem Sattelanhänger (Art. 11 Abs. 2 lit. i VTS). Im Gegensatz zu den Sachentransportanhängern (Art. 20 Abs. 2 lit. a VTS) als sog. Normalanhängern (Abs. 3 lit. a) handelt es sich beim Sattelanhänger um Anhänger, die so an ein Motorfahrzeug (Sattelschlepper) angekuppelt werden, dass sie teilweise auf diesem aufliegen. Ein wesentli- cher Teil des Gewichts des Anhängers und seiner Ladung wird vom Zugfahr- zeug getragen (lit. c). Das Gesamtzugsgewicht ist das Gewicht der Fahrzeug- kombination, d.h. das Gesamtgewicht einer Kombination bestehend aus Zugfahrzeug und Anhänger (Art. 7 Abs. 6 VTS). Aus den Materialien ergibt sich, dass mit der Gesetzesrevision von 1986, mit der anstelle der als veraltet erachteten PS-Besteuerung die Gesamtge- wichtsbesteuerung (mit Ausnahme der Personenwagen und Motorräder) ein- geführt wurde, ausdrücklich der Mangel der vorher geltenden Ordnung beho- ben werden sollte, dass die Sattelanhänger bisher nicht erfasst waren und eine entsprechende Verkehrssteuer nicht erhoben werden konnte (vgl. Bericht und Antrag des Regierungsrates vom 9. Juni 1986, Vorlage Nr. 5767, S. 2). 114

E. 4b Gestützt auf das Gesetz wird im Kanton Zug ein Sattelschlepper vom Strassenverkehrsamt stets nach seinem möglichen Zuggewicht besteuert. Hingegen wird konsequenterweise der Sattel-Sachentransportanhänger als vom Sattelschlepper abhängiger Auflieger nach zugerischer Praxis nicht be- steuert. Im Falle des Beschwerdeführers, der Halter von zwei Sattelschlep- pern, indessen nur eines einzelnen Sattelanhängers ist, bedeutet dies, dass er zwei Sattelmotorfahrzeuge bzw. Sattelzüge zu versteuern hat, obwohl er in Tat und Wahrheit lediglich über ein einziges Sattelmotorfahrzeug (Kombina- tion eines Sattelschleppers mit einem Sattelanhänger) und zusätzlich einen weiteren, einzelnen Sattelschlepper verfügt. Offenbar wäre dies nach dieser Praxis auch der Fall, wenn er einzig zwei Sattelschlepper und gar keinen Sat- telanhänger hätte. Es wäre nun tatsächlich denkbar, dass ein Unternehmer einzig Fahrten mit seinen Sattelschleppern anböte, ohne selber Sattelanhän- ger zu besitzen, zumal diese je nach Verwendungszweck sehr unterschiedlich gebaut und ausgestattet sein können (z.B. Kühlaggregate, Tank- oder Silo- aufbauten, Erd- und Steintransporte, Tiertransportboxen usw.). Es stellt sich somit die Frage, ob diese Interpretation des Gesetzes rechtmässig ist oder nicht, oder gar das Gesetz als nicht verfassungskonform zu betrachten ist.

E. 4c Eine Regelung verletzt den Grundsatz der Rechtsgleichheit und damit Art. 8 Abs. 1 BV, wenn sie rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein ver- nünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (vgl. statt vieler BGE 129 I 1 E. 3 S. 3). Der Grund- satz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) wird im Steuerrecht konkreti- siert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Be- steuerung sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. neuerdings explizit Art. 127 Abs. 2 BV). Danach sind Steuerpflichtige in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen gleich zu besteuern (BGE 122 I 103; 124 I 154, 163 f., 194 f. je mit Hinweisen). Der Gesetzgeber hat aber auch im Abgaberecht innert der Schranken der Verfassung weitge- hende Gestaltungsfreiheit. Dabei ist zu beachten, dass das Prinzip der Be- steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch im horizontalen Verhältnis nicht eine absolut gleiche Besteuerung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit verlangt, da auch hier die Vergleichbarkeit beschränkt ist (vgl. BGE 126 I 78) und eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen aus praktischen Gründen nie völlig erreichbar ist. Eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung des Abgaberechts ist im Interesse der Praktikabilität unausweichlich und deshalb auch zulässig. Das führt zwangsläufig dazu, dass bei jeder Regelung gewisse Einzelfälle aufgrund individueller Besonderheiten mehr oder weniger belastet werden, als es einer strikten Gleichbehandlung entspräche. Eine generelle Regelung, die eine Vielzahl von Situationen erfassen muss, kann deshalb nicht allein schon des- 115

wegen verfassungswidrig sein, weil sie dazu führt, dass in bestimmten Einzel- fällen jemand anders belastet wird als andere Steuerpflichtige in vergleichba- ren Verhältnissen, wäre doch sonst praktisch überhaupt kein verfassungskon- formes Steuergesetz denkbar. Eine Verfassungswidrigkeit kann nur darin liegen, dass die Anwendung eines Erlasses zwangsläufig in einer erheblichen Zahl von Fällen zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung bestimm- ter Steuerpflichtiger führt, oder systematisch bestimmte Gruppen in verfas- sungswidriger Weise benachteiligt, oder in bestimmt gelagerten Fällen zu krass falschen Ergebnissen führt (vgl. zum Ganzen BGE 128 I 243; 126 I 78; 125 I 68; 124 I 197;123 II 16; je mit Hinweisen). Auszulegen ist das Gesetz nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in erster Linie nach seinem Wortlaut (grammatikalische Auslegung). Wenn der Text nicht ganz klar ist und wenn mehrere Interpretationen möglich sind, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente, d.h. ihres Zusammenhangs mit anderen Gesetzesbestimmungen, ihres Kontextes (systematische Auslegung), des verfolgten Zweckes, des Sinns der Vorschrift, der ihr zu Grunde liegen- den Wertungen, vor allem des geschützten Interesses (teleologische Ausle- gung) sowie des Willens des Gesetzgebers, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung; BGE 128 II 62 und 70 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. Aufl., Zürich 2001, Rz 90 ff.). Willkür in der Rechtsanwendung liegt nach der Rechtsprechung nicht schon vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder sogar vorzuzie- hen wäre. Abzuweichen ist von einem Entscheid nur dann, wenn dieser of- fensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtssatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Vorausgesetzt ist sodann, dass nicht bloss die Begründung des Entscheides, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (vgl. BGE 128 II 280 f. E. 5, mit Hinweisen).

E. 4d Was die angeführte gesetzliche Regelung der Verkehrssteuern im Kan- ton Zug betrifft, so ist zunächst festzustellen, dass sie – soweit nicht auf den Hubraum als Bemessungsgrundlage abzustellen ist – auf das Gesamtgewicht gemäss Fahrzeugausweis abstellt, und einzig für «Sattelmotorfahrzeuge» aus- drücklich auf das Gewicht des Zuges verweist. Die weiteren einschlägigen Be- griffe des Sattelschleppers und Sattelanhängers werden vom zugerischen Ge- setz nicht erwähnt. Auch wenn übrigens das Gesetz in § 14 hinsichtlich einer reduzierten Besteuerung sämtliche «Arten von Transportanhängern» im Sin- ne von Art. 20 Abs. 2 lit. a bis d VTS aufzählt, unterscheidet es nicht zusätz- lich im Sinne von Abs. 3 lit. a bis e nach der «Bauweise» der Anhänger und somit beispielsweise zwischen Normalanhänger und Sattelanhänger.

E. 4e Auszugehen ist von der grammatikalischen Auslegung: Wie vom Stras- senverkehrsamt in einer in den Akten ersichtlichen Stellungnahme zuhanden 116

der Sicherheitsdirektion zu Recht hervorgehoben wird, ist im Falle eines Sat- telmotorfahrzeuges – als dauerhaft verbundener Kombination von Sattel- schlepper und Sattelanhänger, die nur zu Servicearbeiten getrennt werden – im Fahrzeugausweis kein «Gewicht des Zuges» eingetragen, da er als Einheit aufgefasst wird und somit wie ein anderer Lastwagen lediglich ein «Gesamt- gewicht» auszuweisen hat. Es werden auch nur zwei identische Kontrollschil- der angebracht, eines vorne am Sattelschlepper, eines hinten am Sattelanhän- ger. So ist gemäss der Wegleitung für das Ausfüllen der Prüfungsberichte des Eidgenössischen Departements für Verkehr, Energie und Kommunikation (Anhang I/d vom 1. Januar 2001) das Gewicht des Zuges bei «Sattelschlep- pern» einzutragen (Ziff. 35), ohne dass die Sattelmotorfahrzeuge erwähnt würden. In § 10 spricht das Gesetz von Sattelmotorfahrzeugen und ausdrück- lich vom «Gewicht des Zuges» als Bemessungsgrundlage. Wenn der letztere Begriff ausschliesslich Sattelschleppern, nicht aber Sattelmotorfahrzeugen (als dauerhaft verbundenen Kombinationen) zugeordnet werden kann, so ergibt sich vom Wortlaut der gesetzlichen Regelung bzw. vom verwendeten Begriff her, dass Sattelschlepper hinsichtlich der Belastung mit Verkehrssteuern unter den gesetzlichen Begriff der Sattelmotorfahrzeuge, als der Kombination des Sattelschleppers mit einem Sattelanhänger, zu subsumieren sind. Somit soll nicht das Gesamt- oder gar Leergewicht (ohne die sog. Sattellast, wie die Be- schwerdeführerin verlangt) des Sattelschleppers, sondern ausdrücklich das Gewicht des Zuges als Bemessungsgrundlage massgebend sein. Denn dieses ergibt sich nur aus dem Fahrzeugausweis des Sattelschleppers. Wird umge- kehrt ein Sattelanhänger alleine immatrikuliert, müssen für diesen keine Ver- kehrssteuern bezahlt werden, obwohl das Fahrzeug ein eigenes Kontroll- schild benötigt und in der Kombination mit einem Sattelschlepper dieser zwei Kontrollschilder und zusätzlich der Sattelanhänger ein anderes, eigenes Kontrollschild hat. Diese im Wortlaut begründete Auslegung der kantonalen Gesetzesformulierung setzt sich aber in keiner Weise in Widerspruch zu der bundesrechtlichen Begriffsbildung von Art. 7 Abs. 6 und Art. 11 Abs. 2 lit. i VTS, sondern bedient sich dieser und widerspiegelt den sich in den Materia- lien klar formulierten Willen des zugerischen Gesetzgebers. Dieser wollte die Sattelanhänger erfassen, und hat dies somit auf indirekte und eigenwillige, aber im Regelfall zweifellos effiziente Weise getan.

E. 4f Wie das Strassenverkehrsamt einräumt, wird es mit der hier umstritte- nen Steuerbelastung allerdings «problematisch», wenn Fahrzeuge, d.h. Sattel- zugsmaschinen und Sattelanhänger, die in verschiedenen Kantonen immatri- kuliert sind, miteinander kombiniert werden. Doch habe bis heute keine Person die Bemessungskriterien für Sattelschlepper und Sattelanhänger beanstandet, und zudem falle eine allfällige Änderung des Verkehrssteuerge- setzes in die Kompetenz des Kantonsrates. Vorliegend ist kaum auf die Ak- zeptanz der Bemessungskriterien abzustellen, und ist weniger die gesetzliche Regelung, als vielmehr die Frage ihrer willkürfreien Anwendung umstritten. Zunächst ist dem Einwand der Vorinstanzen, es liege in der freien Wahl des 117

Fahrzeuginhabers, in welchem Kanton er seine Fahrzeuge versteuern lassen wolle, zu entgegnen, dass nach Gesetz der Standortkanton für die Besteue- rung zuständig ist und im Wirtschaftsleben der Standort eines Fahrzeugparks nicht nur nach steuerlichen Gesichtspunkten gewählt werden kann. Nicht zu äussern hat sich das Gericht zu den Bemerkungen, dass die Beschwerdefüh- rerin ihre Fahrzeuge «unzweckmässig» einsetze oder Zugfahrzeug und Sattel- anhänger «ungünstig» kombiniere, oder nicht zwei verschieden besteuerte Anhänger auf ein Wechselschild einlösen sollte. Gemäss den Angaben des Strassenverkehrsamtes des Kantons Zug sind im Kanton zurzeit 123 Sattel- schlepper und 159 Sattelanhänger immatrikuliert. Dies belegt zum einen, dass Gesetz und zugehörige Praxis im Kanton Zug jedenfalls kaum systema- tisch zu häufigen Steuertatbeständen führen, die mit ausserkantonalen Kon- stellationen in Konflikt geraten können, nachdem doch ein erheblicher «Überhang» an Sattelanhängern steuerfrei bleibt. Gegenteils zeigt sich, dass sich bei diesem Verhältnis von Sattelschleppern zu Sattelanhängern offen- sichtlich in der Regel die Frage der hier umstrittenen Besteuerung der Sattel- schlepper aufgrund ihres Zuggewichts nur in ganz wenigen Fällen stellt. Die- se Praxis der zugerischen Behörden führt wohl in den wenigen Fällen, in denen jemand – entgegen der statistischen Erhebung – über mehr Sattel- schlepper als Sattelanhänger verfügt, zu einer erhöhten Belastung, als es bei einer strikt auf die einzelnen immatrikulierten Fahrzeuge abstellenden Be- steuerung der Fall wäre. Allerdings ist im Regelfall nicht anzunehmen, dass ein Unternehmer einen überwiegend selber (!) genutzten Sattelanhänger in einem anderen Kanton als demjenigen stationiert hält (und besteuern lässt), wo er seinen Sattelschlepper stationiert und somit immatrikulieren lässt. Dies dürfte auch hinsichtlich des von der Beschwerdeführerin angeführten, im doch relativ weit entfernten Wallis stationierten Sattelanhängers zutreffen. Es kann deshalb nicht von einer qualifiziert rechtsungleichen oder willkürlichen Besteuerungspraxis gesprochen werden. Die hier umstrittene Interpretation der kantonalen Gesetzesbestimmungen bewegt sich deshalb auch unter die- sem Gesichtspunkt im Rahmen der Verfassung und des Auslegungsspielrau- mes der rechtsanwendenden Behörden. Sollte in seltenen Einzelfällen wie diesem eine teilweise «überschiessende» Besteuerung anzunehmen sein, so wäre umgekehrt und offensichtlich in zahlreicheren Fällen ein Verzicht auf Besteuerung festzustellen, nämlich in den Fällen, in denen Unternehmer mehr Sattelanhänger als Sattelschlepper unterhalten und hinsichtlich der «überzähligen» Anhänger überhaupt keine Besteuerung Platz greift. Dies dürfte am ehesten bei Zügelunternehmen der Fall sein, wobei ein Sattel- schlepper effektiv immer nur mit einem Sattelanhänger gleichzeitig unter- wegs sein kann. Eine rechtswidrige Besteuerungspraxis und erst recht die beklagte «innerkantonale Doppelbesteuerung» liegt unter diesen Gesichts- punkten nicht vor. An dieser Beurteilung der kantonalen Bemessungspraxis ändert aber die Tatsache des bundesrechtlich vorgeschriebenen eigenen Wechselschilds an demjenigen Sattelschlepper, der nicht Teil einer dauernd zu einem Sattelmotorfahrzeug verbundenen Kombination bildet, nichts. Un- 118

ter den oben erwähnten Gesichtspunkten wird im vorliegenden Fall keine willkürliche, d.h. rechtswidrige Anwendung der einschlägigen Gesetzesbe- stimmungen und der ihr zugrunde liegenden Begriffe ersichtlich. Ein Ver- stoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 BV durch § 10 des kanto- nalen Gesetzes über die Steuern im Strassenverkehr ist nicht ersichtlich.

E. 5 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezo- gen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteue- rung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steu- erhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 107 Ia 42; 116 Ia 130; 117 Ia 518; 123 I 265). Gemäss Art. 22 Abs. 1 SVG werden die Ausweise von den Verwaltungs- behörden erteilt und entzogen, wobei für Fahrzeuge der Standortkanton, für Führer der Wohnsitzkanton zuständig ist. Für Fahrzeuge ohne festen Stand- ort in der Schweiz ist der Ort massgebend, an dem sie sich vorwiegend befin- den (Art. 22 Abs. 3 SVG). Wird der Standort eines Fahrzeugs in einen an- deren Kanton verlegt, so ist in diesem Kanton ein neuer Fahrzeugausweis einzuholen (Art. 11 Abs. 3 SVG). Zuständig zur Steuererhebung ist der Standortkanton (Art. 105 Abs. 2 SVG). Mit letzterer Bestimmung wird ge- rade die Doppelbesteuerung von Motorfahrzeugen verhindert (vgl. Giger, Kommentar SVG, 6. Auflage 2002, S. 296). Bei der hier umstrittenen Praxis bzw. ihren teilweise möglichen Auswirkungen wie im Falle der Beschwerde- führerin handelt es sich denn auch insofern nicht um eine Doppelbesteue- rung, als tatsächlich nur auf die von einem bestimmten Halter im Kanton Zug immatrikulierten Fahrzeuge bzw. auf dessen Sattelschlepper, nämlich als hauptsächliche Bestandteile von steuerpflichtigen Sattelmotorfahrzeugen, abgestellt wird. Die territoriale Abgrenzung ist von Bundesrechts wegen klar geregelt (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 SVG). Schon aus praktischen Gründen kann aber keine Rücksicht auf von der Beschwerdeführerin oder gar von einem oder mehreren Dritten in anderen Kantonen (z.B. Wallis) stationierte und immatrikulierte Anhänger genommen werden, die mit dem Sattel- schlepper der Beschwerdeführerin in zeitlich unbekanntem bzw. nicht be- stimmbarem Ausmass allenfalls gezogen werden. Dies wird schon aufgrund des unterschiedlichen, entfernten Standortes jedenfalls kaum zur Haupt- sache, sondern eher nur ausnahmsweise (gerade im Falle des Standortes Wallis) geschehen. Zwar unterscheiden andere Kantone bei der Bemes- sungsgrundlage tatsächlich zwischen Sattelmotorfahrzeugen, Sattelschlep- pern und Sattelanhängern (vgl. z.B. Verordnung über die Strassenverkehrs- steuern des Kantons Uri vom 4. Juni 1997, Art. 1 lit. g; Gesetz über die 119

Verkehrsabgaben und den Vollzug des eidgenössischen Strassenverkehrs- rechtes des Kantons Luzern vom 15. März 1994, § 13 lit. d und g). Doch ist die unbestrittene kantonale Steuerhoheit auch unter dem Aspekt der Doppel- besteuerung nicht in Frage zu stellen, soweit nur in wenigen Einzelfällen eine sowieso nur teilweise und praktisch eher geringe «Überschneidung» der Steuerhoheit bzw. Steuerbelastung anzunehmen ist.

E. 6 Es ist somit festzustellen, dass die kantonale gesetzliche Ordnung von den rechtsanwendenden Behörden bezüglich der Besteuerung der beiden von der Beschwerdeführerin betriebenen Sattelschleppern verfassungskon- form ausgelegt worden ist und insbesondere kein Doppelbesteuerungstatbe- stand vorliegt. Nicht umstritten ist im Übrigen die Berechnung der Verkehrs- steuern an sich, auch nicht hinsichtlich der Wechselnummern-Tatbestände. Was schliesslich den Sachentransportanhänger Hangler und den Sattel- Sachentransportanhänger Kässbohrer mit der Wechselnummer ZG X betrifft, so ist auch hier aufgrund der oben angestellten Erwägungen ohne weiteres dem Regierungsrat zu folgen, der feststellt, dass bei der Besteuerung der auf eine Wechselschildnummer eingelösten Kombination eines Sattel- und eines Sachentransportanhängers ausschliesslich letzterer zu berücksichtigen ist, da der Sattelanhänger gemäss § 10 des kantonalen Gesetzes bereits bei der Be- steuerung des Sattelschleppers mitberücksichtigt worden ist. Daran ändert nichts, dass nicht nur für den Sachentransportanhänger, sondern auch für den Sattelanhänger ein eigenes Nummernschild eingelöst werden muss, so- lange es sich nicht um einen mit dem Sattelschlepper untrennbar verbunde- nen Sattelanhänger handelt. Nur bei dieser festen Kombination bedarf es wie erwähnt nur eines einzigen Kontrollschilderpaares. Tatsächlich zeigt sich gerade anhand dieses Sachverhaltes, dass die Sattel-Sachentransportanhän- ger im Kanton Zug keine eigene Besteuerung erfahren.

E. 7 Damit erweist sich die Beschwerde als unbegründet und muss abge- wiesen werden. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Beschwerde- führerin die Kosten (§ 23 Abs. 1 Ziff. 3 VRG). ... Urteil des Verwaltungsgerichts vom 28. Dezember 2004 A 2003 / 18 (Eine gegen dieses Urteil eingereichte Staatsrechtliche Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil vom 30. September 2005 ab). 120